Учет суммовых разниц

Каковы отличия курсовой и суммовой разниц

Фирмы, заключающие договоры с зарубежными партнерами, не могут обойтись без расчетов в валюте. В то же время российское законодательство предписывает ведение учета и отчетности в рублях. Расчеты по заключенным валютным договорам подлежат пересчету в соответствии с валютным курсом, с колебаниями которого связаны курсовые разницы. Несмотря на значительные изменения законодательства в этой сфере, термин «курсовые разницы» и выражение «суммовые разницы» до сих пор встречаются в экономической литературе. Идентичны ли эти понятия? Как вести по ним бухгалтерский и налоговый учет? Попробуем разобраться.

Курсовые или суммовые?

Сразу скажем, что с 2015 года существующее в НК РФ понятие «суммовые разницы» из него исключено. Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Тем не менее упоминание суммовых разниц может иметь место, если речь идет о расчетах до указанного периода.

Суммовые разницы были связаны с ситуацией, когда в договоре указывался валютный (у.е.) эквивалент задолженности, а рассчитывались стороны в рублях с целью снижения экономических потерь в условиях инфляции. Ст. 317 ГК РФ предусматривает такую возможность. О курсовых разницах речь шла, когда стороны устанавливали и сумму задолженности, и сумму оплаты в валюте иного государства.

В учете операции должны быть зафиксированы в рублях, вне зависимости от того, в какой валютной единице они производились фактически (ПБУ 3/2006 п. 4). Ко всем возникающим при этом учетным расхождениям сумм в настоящее время применяется единый термин «курсовая разница».

Как учитывать курсовые разницы

Курс пересчета активов и обязательств организации может определяться (ПБУ 3/2006 п. 5):

• Центробанком;
• соглашением сторон сделки;
• отдельным законодательным актом.

В ходе осуществления хозяйственной деятельности необходимость определить курс может возникнуть:

• на дату принятия к учету материальных ценностей;
• на дату оплаты;
• на дату утверждения расходов подотчетного лица (авансового отчета);
• на отчетную дату.

К примеру, при пересчете сальдо валютного счета на отчетную дату по сравнению с предыдущей отчетной датой возникает курсовая разница.

Курс валюты может снижаться и повышаться, соответственно, и курсовая разница может быть положительной и отрицательной. Полученные за счет колебания курса суммы могут давать фирме дополнительный доход либо уменьшать его. В БУ на счете 91 по кредиту отражают положительные разницы, а по дебету – отрицательные и результат валютных операций в целом, влияющий на общий финансовый результат.

В текущем учете используются стандартные балансовые счета: 52, 50, 71, 55, 57, 60, 62 и пр. – в зависимости от характера хозяйственных операций.

Внимание! На финансовый результат не влияют курсовые разницы по вкладам в учредителей в уставный (складочный) капитал. Они возникают в промежутке между зафиксированным решением о взносе в УК и фактической оплатой. Разницы включаются в добавочный капитал (ПБУ 3/2006 п. 14).

Авансы, как полученные, так и выданные, учитываются на дату получения, и в дальнейшем их не переоценивают (ПБУ 3/2006 п.9 и 7). Налоговый учет курсовых разниц полностью идентичен бухгалтерскому. При расчете налога на прибыль они включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов (НК РФ, ст. 250-11, 265-1 п. 5).

Далее приведем примеры расчета и учета курсовых разниц. Все данные взяты условно.

Пример учета курсовой разницы при приобретении и переоценке валюты

Фирма приобрела 2000 долл. Курс валюты на момент приобретения — 63 руб./долл. В конце месяца сумма была переоценена в учете по курсу на дату переоценки 65 руб./ долл. Дт 52 Кт 57 126000 руб. (2000*63) — покупка валюты. 2000*65 = 130000 руб. 130000-126000 = 4000 руб. Дт 52 Кт 91/1 — 4000 руб. — курсовая разница по валютному счету отнесена в доходы.

Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом

Общая сумма поставки ТМЦ составляет 3000 долл. Оплата, согласно договору, осуществляется по курсу ЦБ. Организация сначала перечислила аванс в размере 1000 долл., курс доллара в день оплаты составлял 62 руб./долл. В день оприходования товара курс доллара составил 63 руб./долл. Дт 60 Кт 51 — 62000 руб. — перечислен аванс (1000*62).

На день оприходования товара проводки:

• Дт 10 Кт 60 — 62000 руб. — на часть материалов, покрытых авансом.
• Дт 10 Кт 60 — 126000 руб. (2000*63) — на оставшуюся часть ТМЦ.

Или, если аналитический учет не требует детализации, общая проводка: 62000+126000= 188000 руб., Дт 10 Кт 60 — 188000 руб.

Если при расчетах за ТМЦ возникает курсовая разница, ее отражают проводкой Дт 91 (60) Кт 60 (91) — по аналогии с переоценкой валюты (см. пример выше).

Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал

Учредитель принял решение внести в УК 1000 долларов. В соглашении с учредителем для пересчета указан официальный курс ЦБ. На момент подписания он составлял 62 руб. за доллар. УК российской организации должен быть зафиксирован в рублях (ст. 317 ГК РФ), Дт 75 Кт 80 — 62000 руб.

В момент внесения оплаты на валютный счет курс доллара составил 63 руб. за доллар. Проводка — Дт 52 Кт 75 — 63000 руб. Относим положительную курсовую разницу на добавочный капитал: 63000-62000 = 1000 руб., Дт 75 Кт 83 — 1000 руб.

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.);

— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Имущество в виде валютных ценностей и требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Как избежать суммовых разниц в бухгалтерском учете?

Одним из распространенных способов минимизации потерь на временной ценности денежных средств является включение в условие договора о цене так называемой валютной оговорки. Валютная оговорка — это условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте (условным денежным единицам).

В п. 3 ст. 317 ГК РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. При этом п. 1 названной статьи гласит: «денежные обязательства должны быть выражены в рублях». Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее — валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и, соответственно, цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров (работ, услуг) остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

В связи с тем, что между датами реализации товаров (работ, услуг) и оплаты их покупателем (заказчиком) у поставщика (подрядчика) с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику (подрядчику) у покупателя (заказчика) с другой стороны, образуется временной лаг, возникают разницы между рублевыми сумами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика (подрядчика) — это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации и суммой на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем.

У покупателя (заказчика) — это разница между сумой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров (работ, услуг) и суммой на дату оплаты их поставщику (подрядчику).

Возникновение суммовых разниц при осуществлении описываемых операций приводит к целому ряду неудобств, связанных со сложностью их отражения в учете и исчисления налогооблагаемых баз по ним. Поэтому очень важно понимать, что наряду с возможностью использования сторонами сделки условия о валютной оговорке существуют и другие способы, позволяющие также результативно избежать влияния на расчеты между хозяйствующими субъектами фактора нестабильности национальной валюты, но при этом не требующие выявления и отражения в бухгалтерском учете контрагентов суммовых разниц. К способам, направленным на защиту ценностного содержания денежного обязательства, помимо валютной оговорки, можно отнести:

• авансирование в размере 100% сделки, заключенной с условием о валютной оговорке;
• установление в договоре момента перехода права собственности на дату осуществления оплаты за товары.

Разберем каждый из указанных выше способов.

Авансирование сделки

При 100%-ой предоплате сделки, заключенной с условием о валютной оговорке, продажная (покупная) цена товаров (работ, услуг) не будет подвержена изменениям в зависимости от последующего колебания курса рубля, т.к. именно сумма предоплаты будет составлять цену сделки. Данное положение следует из предписаний ст. 317 ГК РФ, в которой указывается, что договорная цена продажи (приобретения) товаров на условиях валютной оговорки формируется на момент, указанный сторонами сделки (в данном случае на дату их оплаты).

Таким образом, если размер обязательства определяется на дату платежа, а расчеты осуществлены авансом, то суммовой разницы у контрагентов не возникает.

Пример

Организация А по заключенному с организацией Б договору поставки перечислила аванс в размере 100% в рублях в сумме, эквивалентной 1 200 долларов США (в т.ч. НДС — 20 %) по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Оплата была произведена 15 июля, курс ЦБ РФ на эту дату составил 29,50 руб. за 1 долл. США. Организация Б произвела поставку материалов организации А 10 августа. Курс ЦБ РФ на эту дату составил:

• вариант 1: 30 руб. за 1 долл. США;
• вариант 2: 29 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» — 35 400 руб. (1200 * 29,50) — перечислен аванс.

Дебет 10 «Материалы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 29 500 руб. — отражено поступление материалов; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5900 руб. — отражен НДС по поступившим материалам.

Бухгалтер организации Б отразит ситуацию в учете так:

Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 35 400 руб. — отражается получение аванса; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5900 руб. — начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи» — 35 400 руб. — отражается реализация материалов; Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5 900 руб. — начисляется задолженность бюджету по НДС; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 5 900 руб. — восстановлен НДС с полученного аванса.

Из рассмотренного примера видно, что как в организации А, так и в организации Б при определении цены сделки долларовый эквивалент пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на 15 июля (29,50 руб. за 1 долл. США), независимо от изменений курса рубля на дату отгрузки ценностей.

Пример

Используя данные предыдущего примера, предположим, что 15 июля был заплачен аванс в размере 50%, а другая часть денежных средств была перечислена 2 сентября, после получения материалов. Курс ЦБ РФ на 2 сентября составил:

• вариант 1: 31 руб. за 1 долл. США;
• вариант 2: 28 руб. за 1 долл. США.

Для наглядности примера, представим бухгалтерские записи организации А и Б в виде таблиц (таблица № 1 и № 2).

Бухгалтерский учет в организации А

Отражается перечисление аванса

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

51 «Расчетные счета»

Отражается поступление материалов:
— на сумму материалов (без НДС)

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

19 «НДС по приобретенным ценностям»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Перечислен остаток задолженности организации Б

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

51 «Расчетные счета»

Отражается изменение цены приобретения материалов:
— на сумму материалов (без НДС)

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

19 «НДС по приобретенным ценностям»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Бухгалтерский учет в организации Б

Отражается получение аванса

51 «Расчетные счета»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Начислен НДС с суммы полученного аванса

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

68 «Расчеты по налогам и сборам»

Отражается реализация материалов

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Начисляется задолженность бюджету по НДС

68 «Расчеты по налогам и сборам»

Восстановлен НДС с полученного ранее аванса

68 «Расчеты по налогам и сборам»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Получен остаток задолженности от организации А

51 «Расчетные счета»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Отражается изменение цены реализации материалов:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Отражается изменение величины начисленного бюджету НДС

68 «Расчеты по налогам и сборам»

Из рассмотренного примера видно, что избежать суммовых разниц можно только при 100%-ом авансе.

Момент перехода права собственности — на дату осуществления оплаты за товары

Если сторонами сделки в качестве момента перехода права собственности установлена оплата за товары, то суммовых разниц не возникает, т.к. даты отражения в бухгалтерском учете момента перехода права собственности (соответственно реализации — у продавца и принятия на балансовый учет — у покупателя) и их оплаты совпадают.

До момента перехода к покупателю права собственности полученные им ценности учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Общим правилом отражения товаров на забалансовых счетах является их учет в оценке, предусмотренной в договоре. Пунктом 14 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, установлено: «Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре». Аналогичные цены товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, должны быть указаны в приемо-сдаточных актах или в счетах-платежных требованиях.

В момент перехода к покупателю права собственности, ценности, учтенные ранее на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», списываются с него и приходуются на балансовый счет по учету соответствующего имущества в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

У продавца отгруженные ценности, по которым право собственности не перешло к покупателю, учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров). В момент признания выручки от продажи продукции (товаров) суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные», списываются с него в дебет счета 90 «Продажи».

Пример

Согласно условиям договора поставки организация А отгрузила 15 сентября организации Б товарно-материальные ценности на сумму 3 600 долл. США (в т.ч. НДС — 20%). В качестве момента перехода права собственности сторонами сделки установлена оплата за товары. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты ценностей. Оплата была произведена покупателем 10 октября.

Курс ЦБ составил:

• на 15 сентября 31 руб. за 1 долл. США;
• на 10 октября 30,50 руб. за 1 долл. США.

В организации А покупная цена реализованных товаров составляет 45 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи:

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41 «Товары» — 45 000 руб. — товары отгружены;

Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 109 800 руб. — поступили денежные средства от организации Б в оплату отгруженных товаров; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи» — 109 800 руб. — отражена реализация товаров; Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 18 300 руб. — начислена задолженность бюджету по НДС; Дебет 90 «Продажи» Кредит 45 «Товары отгруженные» — 45 000 руб. — списаны ранее отгруженные товары.

Бухгалтер организации Б отразит ситуацию в учете так:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятое на ответственное хранение» — 111 600 руб. -поступили товары на ответственное хранение;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» — 109 800 руб. — оплата товара организации А; Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 111 600 руб. -списаны товары с ответственного хранения; Дебет 41 «Товары»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 91 500 руб. — отражен переход ранее полученных товаров в собственность, на сумму товаров без НДС; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 300 руб. — на сумму НДС.

Учет суммовых разниц

Как происходит учет суммовых разниц, возникающих при конвертации иностранной валюты в рубли? Рассмотрим наиболее распространенные ошибки бухгалтеров.

Некоторые компании практикуют заключение договоров в иностранной валюте. При этом контрактом может быть предусмотрена оплата обязательства в рублях, в сумме, эквивалентной определенной иностранной валюте. В этом случае объем денежных средств, подлежащих уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа. Если курсы валют разнятся, а отгрузка произошла раньше оплаты, то в учете продавца и покупателя возникают суммовые разницы.

Одна из поправок, вносимых Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ, пришлась как нельзя кстати. Вопрос о корректировке вычетов по НДС, когда обязательство выражено в иностранной валюте или у.е., долгое время оставался открытым и вызывал множество споров.

Суммовые разницы сегодня

На сегодняшний день правил корректировки налоговой базы по НДС, когда обязательство выражено в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, не предусмотрено. Продавцы пересчитывают выручку в иностранной валюте на рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы или на дату фактических расходов (п. 3 ст. 153, ст. 167 НК РФ). Только при проведении некоторых экспортных операций такой пересчет выручки осуществляется на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Чиновники Минфина и налогового ведомства твердо стоят на своем: при увеличении полученной от покупателя суммы оплаты за товары (работы, услуги) вследствие роста курса валюты нужно пересчитать налоговую базу в сторону увеличения (письма Минфина РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@). При этом в Министерстве придерживаются мнения, что отрицательная суммовая разница влияния на налоговую базу оказывать не должна (письма Минфина РФ от 01.07.2010 № 03-07-11/278, ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@).

Соответственно, и для покупателей остается неясным, есть ли необходимость в корректировке суммы принятого к вычету налога при возникновении суммовых разниц, когда оплата поставщику произведена после принятия к учету товара (работы, услуги), а курс валюты изменился. Непонятно и то, в каком периоде учитывать выставленные поставщиками откорректированные счета-фактуры.

Сегодня покупатели применяют несколько методик отражения сумм «входного» НДС в налоговом учете, каждый способ по-своему верен, однако требует обоснования и является предметом спора с налоговыми органами.

Первые, получив от поставщика новый счет-фактуру, разницу в вычетах учитывают в текущем периоде, то есть в периоде получения исправленного документа. При этом если поставщику в связи с повышением курса валюты по отношению к рублю было заплачено больше, чем он ожидал получить, тогда у покупателя будет увеличена сумма вычетов отчетного периода. Противоположная ситуация уменьшит вычеты отчетного периода.

Вторая группа бухгалтеров корректирует сумму предъявленного к вычету налога в отчетном периоде получения первоначального счета-фактуры, руководствуясь нормой о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в периоде принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). При этом возникает необходимость в подаче уточненной налоговой декларации и внесении исправлений в книгу покупок. Однако легкий путь может обернуться неприятностями для налогоплательщиков.

Третий метод учета основан на восстановлении сумм налога в периоде получения от поставщика первоначального счета-фактуры. При этом возникает необходимость внесения исправлений в учетные регистры, подаче уточненной декларации, а также уплаты, возникающей в связи с корректировкой недоимки по налогу. В том периоде, когда получен исправленный счет-фактура, налогоплательщик заявляет право на вычет в полном объеме.

Встречался и такой подход, при котором никаких корректировок вычетов по НДС не производилось. Однако где и каким образом учесть суммы «входного» НДС с возникающих суммовых разниц, бухгалтеры не знали, да и не могли знать, ведь ни о каких корректировках в статье 172 НК РФ не упоминалось. Кстати, главное финансовое ведомство право на корректировку сумм входного НДС не признавало, ссылаясь на нормы статей 171,172 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.05.2011 года № 03-07-11/127, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 года № 16-15/013804.1). Действительно, в Кодексе о корректировках сумм налога, предъявляемых к вычету, в случае возникновения суммовых разниц, вызванных колебаниями курсов иностранных валют, не упоминалось.

Споры уходят в прошлое

Пункт 1 статьи 172 НК РФ с 01 октября 2011 года будет дополнен абзацем следующего содержания:

«При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

Это дополнение в статье 172 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать суммовую разницу с учетом НДС в составе внереализационных доходов или расходов, а не решать задачку с тремя неизвестными бессчетное количество раз заведомо не будучи уверенным в правильном результате.

Спасибо законотворцам – изменения, внесенные в статью 153 НК РФ, устанавливают общее для всех правило. Если поставщик определяет налоговую базу в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а оплата обязательства предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.), то пересчитывать налоговую базу по НДС не нужно, а поступившей вместе с возросшей из-за колебаний курса выручкой НДС нужно просто учесть (что?) для целей налога на прибыли в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ). Если в результате колебания курса валюты оплата от покупателя получена в меньшем размере, разница с учетом НДС будет учтена поставщиком в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ).

ООО «Продавец» 10 октября 2011 года была произведена отгрузка товаров на общую сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС 1800 у.е.). Курс на дату отгрузки составляет 30 рублей за у.е.

Оплата за отгруженную продукцию получена 25 октября по курсу 32 рубля за 1 у.е.

Бухгалтер осуществил следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

10 ноября 2011 года.

Дебет 62 Кредит 90

– 354 000 рублей – произведена отгрузка товара покупателю;

Дебет 90 Кредит 68

– 54 000 рублей – отражена сумма начисленного НДС.

25 ноября 2011 года

Дебет 51 Кредит 62

– 377 600 рублей – получена от покупателя оплата за отгруженный товар;

Дебет 62 Кредит 91

– 23 600 рублей – образовавшаяся суммовая разница учтена в составе внеарелизационных доходов.

Как видно из примера, вся сумма переплаты от покупателя, возникшая из-за разницы курсов у.е. на день отгрузки и на день оплаты, учтена в составе внереализационных доходов.

ООО «Покупатель» 1 ноября 2011 года были оплачены услуги в сумме 2 360 у.е. (в том числе НДС 18% – 360 у.е.) по курсу, действующему на день оплаты – 35 рублей за 1 у.е.

Услуги приняты к учету 5 октября 2011 года по курсу 37 рублей за 1 у.е., в этот же день от поставщика получен счет-фактура.

В бухгалтерии покупателя были сделаны проводки:

05 ноября 2011 года

Дебет 44 Кредит 60

– 74 000 рублей (2000 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражены в составе расходов на продажу приобретенные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

– 13320 рублей (360 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражена сумма НДС по приобретенным услугам;

Дебет 68 Кредит 19

– 13320 рублей – НДС по приобретенным услугам принят к вычету.

01 ноября 2011 года

Дебет 60 Кредит 51

– 82 600 рублей (2360 у.е. * 35 руб./у.е.) – произведена оплата за оказанные в октябре 2011 года услуги;

Дебет 60 Кредит 91

– 4720 рублей (87320-82600) – суммовая разница учтена в доходах.

Возникающие в связи с исполнением обязательств в рублях по курсу на дату оплаты разницы и продавцы, и покупатели будут полностью учитывать в составе внереализационных расходов или доходов. При этом больше нет необходимости корректировать налоговую базу по НДС в учете продавца и сумму вычетов в учете покупателя.

Ирина Сидорова, финансовый консультант юридической компании «Налоговик»

Оценка статьи:

Загрузка...